一、區塊鏈與主權區塊鏈

區塊鏈技術能夠促進社會價值的創造與交易，使互聯網從信息互聯網向價值互聯網轉變，在帶來信用創造和價值流通的高效便捷的同時，也隨之迎來了數據主權、數據安全與保護等方面的挑戰。基于此，貴陽市人民政府在《貴陽區塊鏈發展和應用白皮書》中創造性地提出了“主權區塊鏈”的理論。

主權區塊鏈與其他區塊鏈一樣，具有去中心化、無需中介、點對點的特點。但不同的是，在治理層面，它強調網絡空間命運共同體間尊重主權和國家主權，在主權經濟體框架下進行公有價值交付，而不是超主權或無主權的價值交付；在網絡結構上，它強調網絡的分散多中心化，技術上提供網絡主權下各節點的身份認證和賬戶管理能力；在數據層面，它強調基于塊數據的鏈上數據與鏈下數據的融合，而不是限于鏈上數據；在應用層面，它強調經濟社會各個領域的廣泛應用， 基于共識機制的多領域應用的集成和融合，而不是限于金融應用領域。隨著價值互聯網時代的來臨，不斷的技術革新將使得新的數字政府和政務服務漸成體系。在主權區塊鏈底層技術設計的基礎上，由區塊鏈的“共識”發展到主權區塊鏈的“共治”，主權區塊鏈將作為政府治理的數字基礎設施，結合技術規則和相關法律完成“區塊鏈+ 政務”工作。

二、“區塊鏈+ 稅務”的應用現狀

在“區塊鏈+ 稅務”的推進方面，為了提高交易透明度，歐盟應用區塊鏈技術，在歐洲全境部署一套增值稅標準和協議，將所有的增值稅會計交易統一起來，稅務部門通過這個系統實時讀取歐洲全境的增值稅交易信息。愛沙尼亞政府使用區塊鏈技術開發了“無密匙簽名基礎設施”（KeylessSignature Infrastructure，KSI），公民通過它可以輕松驗證保存在政府數據庫中的、有關自己的信息記錄是否完整，并控制這些數據的訪問權。盧森堡政府已經開始嘗試基于區塊鏈的稅務申報和審計解決方案。我國國家稅務總局征管和科技發展司于2017 年6 月成立區塊鏈研究團隊；2018 年8 月，全國首張區塊鏈電子發票在深圳亮相。

當前，互聯網時代的稅收問題正日益引起學界及實務界的廣泛關注。但截至目前，專門研究區塊鏈相關稅收問題的學者還不多。

國際上，英國政府首席科學顧問Mark Walport（2016）認為，基于區塊鏈的歐洲增值稅體系可以增加透明度，讓黑市交易無處躲藏，可用智能合約代替準稅收合規經濟。杰弗里·歐文斯、何振華、王思凡等（2017）分析了區塊鏈技術的前瞻性及其在稅收領域的應用前景。在我國，賈宜正和章藎今（2018）對區塊鏈技術應用于稅收治理進行了探索，特別對大數據背景下稅收治理過程中區塊鏈技術的應用場景進行了分析。王寰（2018）指出，數字貨幣便于跨境交易，但也帶來了傳統防范國際逃避稅措施在數字貨幣沖擊下力不從心的問題。杜莉和鄭毓文（2018）認為，在增值稅征管領域，運用區塊鏈技術的優勢構建相應的電子發票管理系統、交易記錄系統和清算系統，能有效提升增值稅的征管效率，減少稅收流失。

綜觀國內外文獻，鑒于區塊鏈應用還處于非常初級的階段，我國相關文獻研究內容亦不夠豐富，即對價值互聯網時代我國產生的稅收問題的分析不足。有鑒于此，本文擬在對區塊鏈底層技術進行梳理及征納雙方所面臨的挑戰進行探討的基礎上，提出區塊鏈可能的應用路徑。

三、區塊鏈給稅收征納帶來的挑戰

（一）稅收征管和執法依據缺失

目前，區塊鏈2.0 時代已經到來，數字資產和智能合約已開始在各領域實施和拓展，一旦區塊鏈技術在某些政務服務領域應用成熟，納稅人對納稅服務方便、快捷、安全、網絡化和電子化的要求將會越來越高，如果稅法相應的流程規范不隨之而變，將會造成稅收征管陷入被動。

首先，當前與區塊鏈直接相關的法律法規還處于基本缺失的狀態，對電子數據（尤其是電子賬簿、電子憑證）的法律效力、電子數據的保存管理、電子財產的認定等都沒有明確規定，難以直接作為稅收征管的依據。而區塊鏈滲透到經濟領域的速度卻在逐步加速，法律法規缺失的矛盾越來越突出。可以預見，這將是稅收征管長期面對的挑戰。其次，由于區塊鏈本身去中心化的特性，市場中為“一對一”直接交易，交易信息全部以時間戳的形式存儲，且納稅人的身份及交易信息可以使用加密、授權等多種方式掩藏，因此，如果一個區塊鏈應用在設計之初沒考慮稅務機關對交易信息的需求，稅務機關將面臨很大的執法困境。再次，近年來，以比特幣為代表的數字加密貨幣的興起，使得電子貨幣領域創業的企業及個人往往將資金、財富以電子貨幣的方式保存，帶來了部分交易資金的去中心化。然而，目前我國對數字貨幣交易情況的稅務檢查尚缺乏相應的依據，傳統稅收征管中如檢查銀行賬號和資金往來賬戶明細等手段已經不能夠解決區塊鏈交易方式下的稅收征管盲區。

（二）傳統的納稅主體身份界定難以為繼

區塊鏈并非憑空誕生的新技術。在經由信息互聯網向價值互聯網演化發展的過程中，傳統的商業模式也在區塊鏈技術的基礎上不斷發生變化和突破。傳統商業的典型模式是交易雙方或多方經過協商和合約的執行完成交易過程。交易時，雙方或第三方同時記賬，互相之間存在不信任問題。而區塊鏈技術有去中心化、無需中介、點對點的特點，其催生的建立在信任基礎上的新型商業模式毫無疑問會逐步帶來大量“一對一”的匿名交易，而且交易記錄可能同時保存在很多地方。而現行稅法一般以納稅人所在地、應稅行為發生地、應稅收入來源地等標準來確定納稅主體和納稅地點，傳統的屬地或屬人原則難以滿足確定納稅主體和納稅地點條件的要求，同時還會引發稅收管轄權和財政收入區域分配問題。在區塊鏈技術被大量運用的背景下，大量“一對一”交易可以在沒有實體存在的情形下實現，實體存在的減少對現有的稅收法律法規產生了一定的沖擊。如稅收協定中常設機構的定義和相關的利潤歸屬規則無法適應區塊鏈技術在新型商業模式中的應用和發展。

（三）納稅客體種類日趨復雜

近年來，除比特幣外，還出現了各種類似的基于區塊鏈技術的加密數字貨幣，如萊特幣、以太坊、瑞波幣等。如果數字貨幣被廣泛用于支付，以用來購買原材料、勞務、甚至虛擬資產、發放工資福利等情形，按照現行稅法，其企業所得稅的課稅對象將很難明確。此外，區塊鏈技術基礎上的虛擬交易市場交易的商品不僅包括有形財產商品，也包括無形商品，如數字商品。區塊鏈技術促進了數據的收集、儲存和使用，也讓交易者有可能從相距甚遠的地區收集到數據。然而，這種便捷也為企業所得稅的征管帶來如下問題：首先，現行稅法對這種以數字形式提供的無形商品，應視為提供服務所得還是銷售商品所得并無明確規定；其次，在使用數字商品和服務的過程中，可能產生地域性數據的價值歸屬問題。

四、區塊鏈應用于稅收征納的路徑探析

（一）征稅方：區塊鏈源頭控制稅收規避

無論是交易活動中的物流、資金流還是信息流，在區塊鏈使用過程中都可以被完整清晰地以時間戳的形式記錄，實現“三流合一”?；诖?，可以嘗試為每個企業或個人建立一個分布式賬本數據庫，即稅務“私有鏈”，以記錄每一筆資金流動并通過智能合約相互驗證，實現每筆賬目都不能被人為篡改且可追溯源頭。例如，物流行業交易中涉及的相關信息，包括賣方、買方、價格、合約條款內容等，通過雙方或多方獨有的數字簽名進行全網驗證，若全網加密記錄一致，則該區塊信息有效，可據此記賬并上傳共享信息。從裝載運輸到取件確認，均可實現在鏈上可見可控，進行近乎即時的跟蹤。同時，在區塊鏈上記錄交易的成本和收入，企業資產和責任都變得確定和透明，稅務機關可以輕松獲取企業的相關信息，用交易的實時記錄代替定期自報收入、費用和稅款，這也意味著交易報告和支付之間不會有任何延遲，完成了交易與納稅之間的無縫銜接，從源頭上有效控制稅收規避行為。

當然，未來雖可實現任何能夠數字化的資產都可以保存在區塊鏈上，但仍不要指望這項技術會立即取代所有的監管機構和相關的審計工作?？赡艿穆窂綉?，區塊鏈初創企業協助納稅人開發稅務系統，一旦輸入數據，就不能對數字分類賬進行調整。同時，納稅人還要授權相關監管機構，允許其訪問這些數據。此外，隨著區塊鏈逐漸納入稅收管理全過程，審計檢測將自動、即時進行。

如前文所述，在目前區塊鏈技術運用還不夠成熟、各涉稅相關部門之間信息共享機制仍然不夠暢通的情形下，可以首先劃分區域，建立本區域內的涉稅部門聯盟鏈（財政、銀行、海關、司法、國土以及市場監管等部門），即“稅務鏈”；然后將各納稅人的“私有鏈”和“稅務鏈”進行混合應用，將已有涉稅數據進行查驗、修正，漸進式地建設基于區塊鏈技術的新型征納模式。

（二）納稅方：區塊鏈技術嵌入納稅過程

納稅人涉稅流程包括納稅人自我申報納稅、稅額確認（包括退稅）、爭議處理等環節，是典型的鏈式信息傳遞，引入區塊鏈可以解決節點之間信息傳遞的可靠性問題。

1.把好稅務登記入口關。稅源管理的第一步是稅務登記。為了把好這個入口關，可充分利用區塊鏈技術，在納稅人設立稅務登記時就將其登記要素寫入區塊，形成納稅人稅務登記區塊鏈，實現其公鑰保留在系統中用于驗證身份，私鑰則保存在納稅人手中用于電子簽名，完成對公鑰地址所對應個體的認證。這對所有需要身份識別的如電子稅務局、網上約談或取證等工作而言，都可以有效防止納稅人身份信息被竊取和偽造。

2.解決電子發票行業的痛點。電子發票的開具是納稅人繳納稅款過程的重要一環。區塊鏈可以記錄跨地域、跨企業的電子發票信息，有效解決電子發票行業的痛點。具體而言，一是通過眾多節點共同維護的賬本和共識算法保證發票的可信流轉，完整記錄電子發票在稅務機關、企業開票等流通過程中產生的數據，實現在全生命周期內可追溯、可追蹤，幫助稅務機關實時監控發票使用者的身份信息及發票流向，并建立異常交易行為監測與分析系統。二是大大降低由于電子發票重復報賬、重復支付、虛開發票等問題造成的稅務風險，使其真實性因眾多節點的共同維護而得以保證。

3.實現區塊鏈技術與納稅申報的融合。納稅人首先確認由稅務機關利用區塊鏈技術獲取信息后為其預填的申報表，同時提交銀行賬戶信息，與區塊鏈進行關聯，建立稅務、銀行和納稅人間的全網化扣款協議，實現實時扣款。進一步地，也可以使用智能合約取消納稅申報，實現完成交易與納稅之間的無縫銜接。

4.利用區塊鏈技術簡化退稅流程。由于需要提交紙質證據，目前的退稅流程較長。通過區塊鏈的智能合約技術可以提升退稅的效率，實現證據即時提交并自動觸發。同時，應用智能合約技術，離境商店商品的流通信息和海關驗核信息一經確認，稅務機關即可自動啟動退稅程序，大大提升退稅效率并降低騙稅風險。此外，就跨國公司而言，其經常存在的稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）問題，也可以借助于區塊鏈技術，在轉讓定價管理上作出改進而得以解決。企業的財務部門和稅務機關可以方便地從分布式賬本中獲取國別報告所需的各類實時信息。進一步而言，跨國公司向稅務機關開放一定數據交換權限，也將會極大地降低稅企雙方的征納成本?？鐕镜霓D讓定價業務在區塊鏈上可以被簡化，可跟蹤到交易級別，并將其作為一個不可改變的、可信的記錄提供給網絡中的稅務審計員。具體包括關聯交易商品定價的自動調整、智能合約基礎上的關聯勞務的自動劃分以及為無形資產價值創造提供可追溯記錄等。